Gibt es noch die Einheitsbilanz?

Aus Kostengründen ist es vorteilhaft, wenn eine Einheitsbilanz aufgestellt werden kann. Bisher war eine Einheitsbilanz - gemeint ist eine Handelsbilanz, die gleichzeitig den steuerrechtlichen Anforderungen genügt - nicht immer möglich. Der Grund dafür lag in speziell steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften, die bisweilen Abweichungen von der Handelsbilanz erzwangen. Es war dann erforderlich, entweder eine gesonderte Steuerbilanz aufzustellen oder die steuerliche Bemessungsgrundlage mittels Anpassungsrechnung aus der Handelsbilanz zu entwickeln. Künftig wird es noch seltener möglich sein, eine Einheitsbilanz aufzustellen. Dies ist Folge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ("BilMoG").

Ein wesentliches Ziel des BilMoG war, die Handelsbilanz von steuerlich motivierten Verzerrungen zu befreien. Ausschließlich steuerlich begründete Bilanzansätze, die mit der Ausübung steuerlicher Wahlrechte zusammenhängen, soll es nicht mehr geben. Bisher war es so, dass steuerliche Wahlrechte - zumeist Subventionstatbestände, wie die Bildung unversteuerter Rücklagen und die Vornahme erhöhter Abschreibungen - in der Handelsbilanz abgebildet werden mussten. Obwohl diese Wahlrechte gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) verstoßen, ließ das Handelsrecht die Bilanzierung in der Handelsbilanz zu. Hierzu erlaubte § 247 Abs. 3 HGB a.F. die Bildung sog. Sonderposten mit Rücklagenanteil und § 254 HGB a.F. die Vornahme handelsrechtlich eigentlich unzulässiger steuerlicher Abschreibungen. Diese Vorschriften sind durch das BilMoG aufgehoben worden. Im Steuerrecht wurde korrespondierend dazu die frühere Regelung in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG abgeschafft, die den Unternehmer verpflichtete, ausgeübte steuerliche Wahlrechte in der Handelsbilanz abzubilden. Der Vorteil der Abkoppelung von der Handelsbilanz liegt darin, dass Handelsbilanzpolitik und Steuerbilanzpolitik künftig in größerem Maße unabhängig voneinander betrieben werden können. Das hat insbesondere im Krisenjahr 2009 Bedeutung. Handelsrechtlich wird oftmals das Bedürfnis bestehen, ein möglichst gutes Ergebnis bzw. hohes Eigenkapital auszuweisen. Dies ist nun ohne steuerliche Nachteile möglich. Denn in der Steuerbilanz kann durch Ausübung von Wahlrechten gleichzeitig das Ziel verfolgt werden, den steuerlich maßgeblichen Gewinn niedrig zu halten und Ergebnisse und damit einhergehende Steuerzahlungen möglichst weit in die Zukunft zu verlagern. Dies stellt einen wesentlichen Grund für das künftig häufigere Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz dar. Verstärkt wird diese Tendenz durch das Bundesfinanzministerium, das eine unterschiedliche Bilanzierung nicht nur bei rein GoB-widrigen steuerlichen Wahlrechten zulassen will, sondern auch bei solchen, die an sich GoB-gemäß sind. Zu nennen ist hier insbesondere die Teilwertabschreibung. Früher konnte und musste im Falle einer dauernden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes in Handels- und Steuerbilanz einheitlich auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ist es dagegen zulässig, nur in der Handelsbilanz abzuschreiben (außerplanmäßige Abschreibung), in der Steuerbilanz aber auf die Vornahme einer Teilwertabschreibung zu verzichten. Zu beachten ist, dass bei Ausübung steuerlicher Wahlrechte die von der Handelsbilanz abweichend bilanzierten Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden müssen.

Steuerliche Wahlrechte schließen eine Einheitsbilanz allerdings nicht aus. Wer will, kann auf die Ausübung der Wahlrechte verzichten und GoB-konform bilanzieren. Insoweit hat der Unternehmer es selbst in der Hand, ob er eine Einheitsbilanz oder eine abweichende Steuerbilanz bzw. eine Handelsbilanz mit einer steuerlichen Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV sowie ein gesondertes Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG erstellen will.

Anders bei den steuerlichen Bilanzierungsvorschriften, die ein Abweichen von der Handelsbilanz erzwingen. Durch das BilMoG sind hier noch weitere Vorschriften hinzugekommen, v. a. im Bereich der Rückstellungsbewertung. Es besteht bei diesen Bilanzpositionen kein Gestaltungsspielraum, eine Einheitsbilanz zu ermöglichen. Betroffen sind unter Berücksichtigung der Neuregelungen aufgrund des BilMoG folgende Fälle:

• Langfristige unverzinsliche Verbindlichkeiten: In der Handelsbilanz sind Verbindlichkeiten mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB), d.h. in der Regel erfolgt keine Abzinsung, auch nicht bei unverzinslichen Verbindlichkeiten. In der Steuerbilanz sind unverzinsliche Verbindlichkeiten dagegen mit einer Laufzeit größer als einem Jahr abzuzinsen, siehe § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
• Rückstellungen, insbesondere Pensionsrückstellungen: Handelsrechtlich sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Preissteigerungen zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 1 und 2 HGB), in der Steuerbilanz dagegen nicht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Weitere Abweichungen ergeben sich bei der Abzinsung langfristiger Rückstellungen: In der Handelsbilanz ist der durchschnittliche Marktzins der vergangenen 7 Jahre anzuwenden (§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB) während in der Steuerbilanz mit 5,5,% abgezinst wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Eine wesentliche Änderung durch das BilMoG hat zudem die Bewertung von Pensionsrückstellungen erfahren. Während hier bisher ein Gleichlauf zwischen Handels- und Steuerbilanz noch möglich war, ist dies künftig ausgeschlossen. Nach den neuen Regelungen werden sich in der Handelsbilanz deutliche Höherbewertungen ergeben. Nach den Übergangsregelungen des BilMoG erfolgt eine ratenweise Rückstellungszuführung über mehrere Wirtschaftsjahre.
• Saldierung bei sog. Planvermögen: Durch das BilMoG sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Alterversversorgungsverpflichtungen oder vergleichbar langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB). Dies darf in der Steuerbilanz nicht geschehen (§ 5 Abs. 1a EStG).
• Entgeltlich erworbener Firmenwert: Ein entgeltlich erworbener Firmenwert wird in der Handelsbilanz grundsätzlich über 5 Jahre abgeschrieben, in der Steuerbilanz dagegen über 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG).
• Rechnungsabgrenzungsposten: Bisher durften als Wahlrecht folgende Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden (§ 250 Abs. 1 S. 2 HGB):

- Nr. 1: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern, die auf  Vermögens-
  gegenstände des Vorratsvermögen entfallen;
- Nr. 2: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag 
  auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen

Diese Wahlrechte wurden durch das BilMoG gestrichen. Dagegen müssen diese Rechnungsabgrenzungsposten in der Steuerbilanz zwingend gebildet werden (§ 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 und 2 EStG).

• Selbstgeschaffene immaterieller Vermögensgegenstände: Das BilMoG gibt dem Unternehmer ein Wahlrecht, selbstgeschaffene immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wie zum Beispiel Patente oder Know-how, in der Handelsbilanz zu aktivieren (§ 248 Abs. 2 HGB). Dies darf in der Steuerbilanz nicht geschehen (§ 5 Abs. 2 EStG).
• Fremdwährungsumrechnung: Ebenfalls durch das BilMoG in das Gesetz gekommen ist die Bestimmung, wonach Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährung mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ohne Begrenzung auf die Anschaffungskostenobergrenze zum aktuellen Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind (§ 256a HGB). Steuerlich ist der Bilanzierende dagegen an die Anschaffungskosten als Bewertungsobergrenze gebunden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG).

Fazit

Als Fazit lässt sich festhalten, dass vor allem die abweichende Bewertung langfristiger Rückstellungen und die
Herausnahme steuerlicher Wahlrechte aus der Handelsbilanz die Erstellung einer Einheitsbilanz unmöglich machen. Denkbar bleibt die Einheitsbilanz nur in Einzelfällen und unter Verzicht auf die Ausübung steuerlicher und handelsbilanzieller Wahlrechte. Die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft haben bereits mehrmals das zunehmende Auseinanderdriften von Handels- und Steuerbilanz aufgrund zwingender steuerlicher Sondervorschriften beklagt. In welche Richtung sich das Steuerbilanzrecht in Zukunft entwickeln wird, ist derzeit noch offen. Es gibt grundsätzlich zwei Möglichkeiten. Der Gesetzgeber könnte die Steuerbilanz wieder stärker an die Handelsbilanz koppeln. Die Alternative wäre die Schaffung eines selbständigen Steuerbilanzrechts. In diese Richtung gehen Äußerungen der Bundesregierung in der Entwurfsbegründung zum BilMoG.

Die Abkoppelung der Steuer- von der Handelsbilanz ist zwar für den Unternehmer kostenintensiver. Sie bietet ihm aber andererseits den Vorteil, handels- und steuerbilanzpolitisch verschiedene Ziele verfolgen zu können.